Pilier 2 OCDE et imposition minimale mondiale : guide complet pour les groupes français

Pilier 2 OCDE et imposition minimale mondiale : guide complet pour les groupes français

Le Pilier 2 du cadre inclusif OCDE/G20 instaure une imposition minimale mondiale de 15 % pour les grands groupes multinationaux. Transposé en droit français par la loi de finances pour 2024, ce dispositif révolutionne la fiscalité internationale en limitant les possibilités d'optimisation via les juridictions à faible imposition. Les groupes français dont le chiffre d'affaires consolidé dépasse 750 millions d'euros sont directement concernés.

Ce guide complet vous présente le fonctionnement du Pilier 2, ses mécanismes d'application, son impact sur les groupes français et les stratégies d'adaptation à mettre en œuvre. La compréhension de ce nouveau cadre est indispensable pour tout directeur fiscal ou dirigeant de groupe multinational.

Contexte et genèse du Pilier 2

Le cadre inclusif OCDE/G20

Le Pilier 2 s'inscrit dans le cadre de la réforme fiscale internationale initiée par l'OCDE et le G20, connue sous le nom de projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Face à la multiplication des stratégies d'optimisation fiscale des multinationales — transfert de bénéfices vers des juridictions à faible imposition, exploitation des asymétries entre systèmes fiscaux — la communauté internationale a décidé d'instaurer un taux d'imposition effectif minimum de 15 % au niveau mondial.

L'accord a été conclu en octobre 2021 par plus de 140 juridictions membres du cadre inclusif. Il repose sur deux piliers : le Pilier 1 (réallocation des droits d'imposition vers les juridictions de marché) et le Pilier 2 (imposition minimale mondiale). Les règles modèles du Pilier 2, dénommées règles GloBE (Global Anti-Base Erosion), ont été publiées en décembre 2021 et complétées par des commentaires et guides d'application.

Transposition en droit européen et français

L'Union européenne a transposé le Pilier 2 par la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022, que les États membres devaient intégrer dans leur droit national avant le 31 décembre 2023. La France a transposé cette directive par l'article 33 de la loi de finances pour 2024, créant les articles 223 VL à 223 VZ du CGI. Les règles sont entrées en application pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.

Champ d'application

Groupes concernés

Le Pilier 2 s'applique aux groupes d'entreprises multinationales et aux grands groupes nationaux dont le chiffre d'affaires annuel consolidé est égal ou supérieur à 750 millions d'euros au cours d'au moins deux des quatre exercices précédents. Ce seuil est apprécié sur la base des états financiers consolidés du groupe selon les normes IFRS ou équivalentes.

Sont exclus du champ d'application : les entités publiques, les organisations internationales, les organisations à but non lucratif, les fonds de pension et les fonds d'investissement immobilier réglementés. Les groupes en phase de démarrage bénéficient d'une exclusion temporaire de cinq ans suivant l'exercice au cours duquel le seuil de 750 millions est franchi pour la première fois.

Entités constitutives

Le Pilier 2 s'applique à chaque entité constitutive du groupe, c'est-à-dire chaque entité incluse dans le périmètre de consolidation comptable. Le taux effectif d'imposition (TEI) est calculé juridiction par juridiction, en agrégeant les résultats de toutes les entités du groupe situées dans une même juridiction. Si le TEI d'une juridiction est inférieur à 15 %, un impôt complémentaire est dû pour combler l'écart.

Les mécanismes du Pilier 2

La règle d'inclusion du revenu (IIR — Income Inclusion Rule)

L'IIR est le mécanisme principal du Pilier 2. Il impose à la société mère ultime du groupe (ou à une société mère intermédiaire dans certains cas) de payer un impôt complémentaire au titre des filiales étrangères dont le TEI est inférieur à 15 %. L'impôt complémentaire est calculé sur le montant des bénéfices excédentaires (bénéfices après exclusion de la substance — voir ci-dessous) multiplié par le différentiel entre 15 % et le TEI effectif de la juridiction.

En France, l'IIR s'applique aux sociétés mères ultimes de groupes multinationaux dont le siège est en France. Concrètement, si un groupe français dispose d'une filiale dans un pays où le TEI est de 10 %, la société mère française devra payer un impôt complémentaire de 5 % (15 % — 10 %) sur les bénéfices excédentaires de cette filiale.

La règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés (UTPR — Undertaxed Profits Rule)

L'UTPR est un mécanisme de soutien qui s'applique lorsque la société mère ultime est située dans une juridiction qui n'a pas mis en œuvre l'IIR. Dans ce cas, l'impôt complémentaire est réparti entre les juridictions ayant adopté l'UTPR, au prorata de la substance économique (salariés et actifs corporels) du groupe dans chaque juridiction. L'UTPR est entrée en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.

L'impôt complémentaire national qualifié (QDMTT)

Pour éviter que l'impôt complémentaire soit prélevé par d'autres juridictions via l'IIR ou l'UTPR, certains pays — dont la France — ont instauré un QDMTT (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax). Ce mécanisme permet à la juridiction où les bénéfices sont insuffisamment imposés de percevoir elle-même l'impôt complémentaire. La France a mis en place son QDMTT pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.

Calcul du taux effectif d'imposition (TEI)

Détermination du résultat GloBE

Le TEI est calculé en rapportant les impôts couverts ajustés au résultat GloBE net de la juridiction. Le résultat GloBE est déterminé à partir du résultat comptable consolidé (normes IFRS), ajusté par une série de retraitements : exclusion des dividendes intra-groupe, exclusion des gains et pertes sur cessions de participations (dans certains cas), retraitement des charges d'impôt différé, et ajustements pour les opérations intra-groupe.

Exclusion de substance (Substance-Based Income Exclusion — SBIE)

Le Pilier 2 prévoit une exclusion de substance qui permet de retrancher du résultat GloBE un montant correspondant à un rendement normal des actifs corporels et des charges salariales dans la juridiction. Cette exclusion, fixée initialement à 8 % des actifs corporels et 10 % de la masse salariale, est progressivement réduite sur une période de transition de 10 ans pour atteindre 5 % chacun à terme. L'objectif est de ne pas pénaliser les groupes qui ont une substance économique réelle dans les juridictions à faible imposition.

Régimes transitoires de protection (Safe Harbours)

Pour simplifier la mise en œuvre, l'OCDE a prévu des régimes transitoires de protection (safe harbours) permettant aux groupes de ne pas calculer l'impôt complémentaire dans certaines juridictions si les données du reporting pays par pays (CbCR) démontrent que le TEI dépasse certains seuils. Ces safe harbours s'appliquent pour une période transitoire et allègent considérablement la charge de mise en conformité pour les groupes.

Tableau récapitulatif : mécanismes du Pilier 2

Impact sur les groupes français

Groupes directement concernés

En France, plusieurs centaines de groupes multinationaux sont directement concernés par le Pilier 2. Outre les groupes du CAC 40 et du SBF 120, de nombreux ETI (entreprises de taille intermédiaire) dépassent le seuil de 750 millions d'euros de chiffre d'affaires consolidé. L'impact dépend de la cartographie fiscale du groupe : les groupes disposant d'entités dans des juridictions à faible imposition (Irlande, Luxembourg, Pays-Bas, Singapour, Hong Kong) sont les plus affectés.

Révision des structures fiscales

Le Pilier 2 rend moins attractives les structures d'optimisation reposant sur la localisation de bénéfices dans des juridictions à faible imposition, puisque le différentiel d'imposition sera comblé par l'impôt complémentaire. Les groupes doivent réévaluer leurs structures de prix de transfert, leurs accords de cost-sharing, et leurs entités de propriété intellectuelle situées dans des juridictions à taux réduit. Pour plus de détails sur les prix de transfert, consultez notre guide dédié.

Mise en conformité

La mise en conformité avec le Pilier 2 représente un défi opérationnel considérable pour les groupes : collecte de données comptables et fiscales granulaires par juridiction, calcul du TEI pour chaque juridiction, détermination de l'exclusion de substance, production de la déclaration GloBE. Les systèmes d'information fiscale doivent être adaptés et les processus internes renforcés. De nombreux groupes ont recours à des outils technologiques spécialisés pour automatiser ces calculs.

FAQ : Pilier 2 OCDE

Quel est le taux minimum d'imposition du Pilier 2 ?

Le taux effectif minimum d'imposition est fixé à 15 %. Si le TEI d'une juridiction est inférieur à ce seuil, un impôt complémentaire est dû pour combler l'écart entre le TEI effectif et 15 %.

Quels groupes sont concernés ?

Les groupes multinationaux et grands groupes nationaux dont le chiffre d'affaires consolidé est égal ou supérieur à 750 millions d'euros au cours d'au moins deux des quatre exercices précédents. En dessous de ce seuil, le Pilier 2 ne s'applique pas.

Le Pilier 2 supprime-t-il les avantages des juridictions à faible imposition ?

Le Pilier 2 ne supprime pas le droit des juridictions à fixer leur propre taux d'imposition. Toutefois, il neutralise l'avantage fiscal des taux inférieurs à 15 % en imposant un complément d'impôt au niveau du groupe. Les juridictions à faible imposition restent attractives pour d'autres raisons (réglementation, main-d'œuvre, infrastructures).

Comment se calcule le TEI juridiction par juridiction ?

Le TEI se calcule en divisant les impôts couverts ajustés (impôts courants et différés, après retraitements) par le résultat GloBE net (résultat comptable ajusté) de la juridiction. Tous les résultats des entités du groupe dans une même juridiction sont agrégés.

Qu'est-ce que l'exclusion de substance ?

L'exclusion de substance (SBIE) permet de retrancher du résultat GloBE un montant correspondant à un rendement normal des actifs corporels (bâtiments, machines) et de la masse salariale dans la juridiction. Elle vise à ne pas imposer les bénéfices liés à une activité économique réelle.

Les PME sont-elles concernées ?

Non, les PME dont le chiffre d'affaires consolidé est inférieur à 750 millions d'euros ne sont pas concernées par le Pilier 2. Toutefois, elles peuvent être indirectement affectées si elles sont filiales d'un groupe dépassant ce seuil.

Le CIR est-il affecté par le Pilier 2 ?

Le crédit d'impôt recherche (CIR) français peut avoir un impact sur le calcul du TEI. Si le CIR réduit le TEI en dessous de 15 %, un impôt complémentaire peut être dû. Les modalités de prise en compte des crédits d'impôt dans le calcul GloBE font l'objet de règles spécifiques (traitement en impôt qualifié ou en réduction de résultat).

Quand les déclarations GloBE doivent-elles être déposées ?

La déclaration GloBE (GIR — GloBE Information Return) doit être déposée dans un délai de 15 mois suivant la clôture de l'exercice (18 mois pour le premier exercice d'application). Elle est déposée par la société mère ultime et partagée avec les administrations fiscales des juridictions concernées via le mécanisme d'échange automatique.

Conclusion

Le Pilier 2 de l'OCDE marque un tournant historique dans la fiscalité internationale. L'imposition minimale de 15 % réduit considérablement l'intérêt des structures d'optimisation reposant sur des juridictions à faible imposition et impose aux groupes multinationaux une transparence fiscale accrue. Pour les groupes français, l'enjeu est autant stratégique qu'opérationnel : adapter les structures fiscales tout en assurant la mise en conformité avec un cadre réglementaire complexe.

Le cabinet Victoris Avocat accompagne les groupes dans l'analyse d'impact du Pilier 2, la révision de leurs structures fiscales internationales et la mise en conformité déclarative. Pour une approche globale de l'optimisation fiscale intégrant les contraintes du nouveau cadre international, n'hésitez pas à nous consulter.